1. Aplicació temporal dels nous tipus impositius.

Com a norma bàsica, el criteri temporal aplicable per a determinar el tipus d’IVA corresponent és el de la meritació: el tipus impositiu aplicable a les operacions subjectes a l’impost serà el vigent en el moment de realització d’aquestes operacions, és a dir, quan aquestes es meritin d’acord amb allò preceptuat a l’article 75 de la Llei de l’IVA, i això amb independència del tipus impositiu que s’hagués consignat en documents com el pressupost o altres ofertes econòmiques.

Això ens porta a recordar el criteri general de la meritació de l’impost previst a la norma. En aquest sentit, en les entregues de béns, l’IVA es meritarà quan el bé es posi a disposició de l’adquirent. I, d’altra banda, en les prestacions de serveis, l’IVA es meritarà quan es prestin, executin o efectuïn les operacions gravades (no obstant, quan es tracti d’execucions d’obra amb aportació de materials, en el moment en què els béns en qüestió es posin a disposició del propietari de l’obra).

Dit això, cal fer esment a un problema d’aplicació pràctica en quant a la facturació de les operacions. D’acord amb l’article 9 del Reial Decret 1496/2003, pel qual es regulen les obligacions de facturació, les factures hauran de ser expedides en el moment de realitzar-se l’operació.

No obstant aquesta regla general, aquest precepte preveu dues normes especials:

a) Quan el destinatari de l’operació sigui empresari o professional, la factura s’haurà expedir dins del termini d’un mes comptat a partir del moment en què es realitza l’operació (moment de la meritació).

b) En tot cas, les factures s’hauran d’expedir abans del dia 16 del mes següent al període de liquidació de l’impost en el curs del qual s’hagin realitzat les operacions.

Així doncs, seran freqüents a la pràctica aquells supòsits en què, per ser el destinatari de l’operació empresari o professional, actuant com a tal, es realitzi una operació (moment de la meritació) a finals del mes de juny de 2010, i això no obstant, es facturi entre l’1 i el 20 de juliol. En aquest supòsit, i malgrat la seva problemàtica en l’aplicació pràctica, la normativa ens condueix a que el tipus aplicable en aquesta operació serà el vigent en el moment de realitzar-se l’operació, és a dir, en el moment de la meritació (juny de 2010: per tant, el 16%, 7% o 4%), amb independència que aquesta operació es documenti en factura a juliol de 2010. I això és així ja que, aplicant en puritat la norma, i tot i que estiguem davant de factures emeses al mes de juliol de 2010, l’Impost en elles consignat s’ha meritat durant el mes de juny de 2010, i per tant aquestes operacions s’haurien de declarar a la liquidació (mensual o trimestral, en funció de la condició del subjecte passiu) corresponent al mes de juny de 2010.

Cal tenir en compte, respecte d’aquesta qüestió, que el propi article 6 del Reglament de facturació, que regula el contingut mínim que han de tenir totes les factures, estableix expressament que s’haurà de consignar la data en què s’hagin efectuat les operacions que es documenten o en la qual, en el seu cas, s’hagi rebut el pagament anticipat, sempre que es tracti d’una data diferent a la d’expedició de la factura. I la finalitat d’aquesta obligació és precisament controlar quan efectivament s’han meritat les operacions i, per tant, en quina liquidació s’han de declarar les quotes d’IVA repercutit.

L’aplicació pràctica d’aquestes conclusions pot ser difícil de gestionar per les empreses, especialment atenent a les exigències i requisits de funcionament que imposen els sistemes informàtics de facturació.

2. Operacions de tracte successiu.

En base a l’article 75.U.7è de la Llei de l’IVA, en els arrendaments, en els subministraments i, en general, en les operacions de tracte successiu o continuat, l’IVA es meritarà en el moment en què resulti exigible la part del preu que comprengui cada percepció (quan no s’hagi pactat preu o quan, havent-se pactat, no s’hagi determinat el moment de la seva exigibilitat, o aquesta s’hagi establert amb una periodicitat superior a un any natural, la meritació de l’Impost es produirà a 31 de desembre de cada any per la part proporcional corresponent al període transcorregut des de l’inici de l’operació, o des de l’anterior meritació, fins a aquesta data).

D’acord amb aquesta norma especial, en tant que la meritació de l’Impost es produeix en funció de l’exigibilitat del preu, en aquest tipus de contractes de tracte successiu, s’haurà de repercutir l’IVA al tipus impositiu del 18% quan aquesta exigibilitat es produeixi amb posterioritat a l’1 de juliol de 2010, encara que es correspongui amb un període temporal anterior a aquesta data.

A títol d’exemple, si el preu a pagar pel consum energètic realitzat en els mesos de maig-juny de 2010 és exigible a partir de l’1 de juliol de 2010, l’Impost a repercutir per la companyia subministradora d’energia serà del 18%, amb independència que es tracti de consums efectuats abans d’aquesta data.

3. Pagaments anticipats: meritació anticipada.

En base a l’article 75.Dos de la Llei de l’IVA, en les operacions subjectes a gravamen que originin pagaments anticipats anteriors a la realització del fet imposable, l’Impost es meritarà en el moment del cobrament total o parcial del preu pels imports efectivament percebuts.

En virtut d’aquesta regla, i al marge que l’operació de referència (entrega de béns o prestació de serveis) es meriti en un moment temporal en concret, segons la norma general o especial aplicable (posada a disposició, o al temps d’execució del servei), si es produeix un pagament anticipat a aquest moment, l’Impost es meritarà al moment del cobrament total o parcial del preu, i pels imports efectivament percebuts.

A títol d’exemple, si es firma un contracte d’arres relatiu a la venda d’un local de negocis (que es subjecta a IVA), i s’estipula un pagament anticipat d’una part del preu a juny de 2010, mentre que l’entrega definitiva del local no es produeix fins a setembre de 2010, per aplicació d’aquest criteri, l’IVA aplicable al pagament anticipat (cobrat a juny de 2010) serà del 16% (moment en què es merità l’IVA per la part del preu efectivament percebuda), mentre que l’IVA definitivament aplicable en el moment de l’entrega del local, a setembre de 2010, serà del 18%.

3.1. Rectificació de l’IVA aplicat en el pagament anticipat?

Arran d’allò indicat a l’apartat anterior, es planteja el dubte de si, amb la meritació definitiva de l’operació (setembre de 2010), s’ha de regularitzar l’IVA aplicat en el moment del pagament anticipat (al tipus del 16% per haver-se cobrat a juny de 2010). Bé doncs, davant d’aquesta qüestió, i amb fonament en la jurisprudència comunitària, conclou la Direcció General de Tributs que els pagaments a compte realitzats amb anterioritat a l’1 de juliol de 2010, corresponents a operacions que s’han meritat amb posterioritat a aquesta data, es regiran pel tipus impositiu vigent quan s’efectuïn, sempre que els béns o serveis a que es refereixin estiguin identificats amb precisió.

En conseqüència, el tipus impositiu corresponent a aquests pagaments a compte no haurà de ser objecte de cap rectificació, malgrat que la realització de l’operació a la qual es refereixen i, per tant, la meritació, tingui lloc amb posterioritat a 30 de juny de 2010.

És lògic preveure que, d’acord amb aquest criteri, es multiplicaran els pagaments anticipats abans de l’1 de juliol de 2010, referits a operacions la meritació de les quals estigui prevista més enllà d’aquesta data, en especial en relació a tots aquells destinataris de les operacions que no tinguin dret a la deducció total de l’IVA suportat, fet que evitarà, en la proporció del pagament anticipat, el major cost que els suposarà l’augment dels tipus impositius.

3.2. Problemes pràctics.

La repercussió de l’Impost amb motiu dels pagaments anticipats pot comportar problemes a la pràctica en referència a la facturació.

En aquest sentit, seran nombrosos els casos en què, en virtut dels pactes entre les parts, s’exigeixin pagaments anticipats abans de l’1 de juliol de 2010, i referits a operacions que es meritaran amb posterioritat a aquesta data.

L’actuació correcta en aquests casos és que el subjecte passiu de l’Impost, l’empresari o professional que realitza l’operació, i que té dret al cobrament per anticipat, emeti la corresponent factura que documenti aquest pagament anticipat aplicant un 16% d’IVA repercutit (o 7% si aplica el tipus reduït), per estimar que aquesta bestreta serà cobrada abans de l’1 de juliol de 2010.

Això no obstant, què succeirà si, malgrat aquesta previsió, el destinatari de l’operació no satisfà aquest pagament anticipat fins després de l’1 de juliol de 2010?

Exemple: pagament anticipat de 100 € més IVA, estant previst el seu cobrament el dia 20 de juny de 2010, de manera que l’empresari o professional que realitza l’operació emet la corresponent factura, per aquest pagament anticipat, considerant una base imposable de 100 €, més 16% d’IVA. Ara bé, per circumstàncies imprevistes, el destinatari de l’operació paga efectivament l’import consignat en aquesta factura en data 2 de juliol de 2010.

Bé doncs, en la mesura que la meritació definitiva de l’operació no s’ha produït, caldrà recordar allò establert a l’article 75.Dos de la Llei de l’IVA, segons el qual en els pagaments anticipats anteriors a la realització del fet imposable, l’Impost es meritarà en el moment del cobrament total o parcial del preu pels imports efectivament percebuts. Així, en l’exemple plantejat, el pagament anticipat que finalment s’ha produït en data 2 de juliol de 2010, per import de 116 €, obligarà l’empresari o professional que realitza l’operació a rectificar la factura inicialment emesa, als efectes d’informar d’una base imposable per import de 98,31 € i una quota d’IVA repercutit del 18% per import de 17,69 €, per a arribar a la xifra de 116 € efectivament cobrats per anticipat.

En qualsevol cas, això no implicarà una major base imposable de l’Impost al final, quan l’operació es meriti definitivament, és a dir, l’ingrés no variarà. Així, seguint amb l’exemple exposat, si el total de la contraprestació es fixà en 200 €, més l’Impost corresponent, en el moment de meritar-se definitivament l’operació, per exemple a setembre de 2010, l’empresari haurà d’emetre una factura amb una base imposable de 101,69 € (200 € - 98,31 €), més l’IVA corresponent al 18% (18,30 €). La total base imposable no variarà, en aquest supòsit 200 €, variant únicament el tipus impositiu aplicable.

4. Rectificació de factures a partir de juliol de 2010.

Un dubte que cal plantejar-nos és quin tipus impositiu s’ha d’informar en aquelles factures rectificatives, emeses a partir de juliol de 2010, que modifiquin operacions meritades amb anterioritat a aquesta data, i per les quals s’aplicaren els anteriors tipus impositius de l’Impost.

En aquest sentit, la Direcció General de Tributs ha assenyalat que, en tant que el tipus impositiu aplicable és el vigent en el moment de la meritació de l’Impost, en el cas que existeixi una variació de tipus impositius entre el moment de la realització de les operacions i el moment de la rectificació, motivada per exemple per la devolució de productes, la modificació de la base imposable i de les quotes repercutides s’haurà d’efectuar tenint en compte el tipus impositiu vigent quan es produïren les operacions objecte de rectificació i no el vigent en el moment de la rectificació.

Per tant, les companyies hauran de detectar, en el moment de l’emissió de factures rectificatives, si l’operació que es modifica aplicà, o no, els anteriors tipus impositius de l’Impost.